Как видим, вариантов, при которых деятельность налогового резидента Кипра не приводит к образованию постоянного представительства в России, существенно больше, чем в тексте статьи 306 НК, и в них нет тех ограничений, которые содержатся в Налоговом кодексе.

 

Пример. Если предприятие – резидент Кипра осуществляет строительство объектов в России силами собственного российского филиала, но срок существования каждой конкретной стройплощадки составляет период менее 12 месяцев, то постоянное представительство иностранной организации не образуется, и движимое имущество, находящееся на ее балансе, налогообложению не подлежит.

 

При этом кипрское предприятие стоит на налоговом учете (об этом – ниже), сдает отчетность, самостоятельно платит НДС (это – косвенный налог и его регулирование не попадает под действие международных налоговых соглашений, кроме специально посвященных ему). К сожалению, не все сотрудники налогового ведомства понимают, почему возникает объект обложения НДС, но одновременно нет обязательств по налогу на прибыль и налогу на имущество. Но будем думать, что это просто от того, что они нечасто сталкиваются с такими примерами и потому не имеют достаточной практики в рассмотрении подобных вопросов.

 

Пример. Предприятие – резидент Кипра, осуществляет приобретение и продажу товаров в России через российского независимого агента, для которого подобная деятельность является обычной, выступающего в отношениях с третьими лицами от своего имени, по заданию и за счет иностранного принципала. В России имеется представительство кипрского резидента, которое исполняет подготовительные и вспомогательные функции, а именно: подготовку контрактов с агентом (без права оговаривать их существенные условия), простое подписания контрактов в соответствии с инструкциями кипрского директора, ведение бухгалтерии и сдачу отчетности, уплату НДС, возникающего в ходе деятельности предприятия в России. Постоянное представительство не образуется, кипрское предприятие не является плательщиком налога на движимое имущество (см. Соглашение, ст. 5, п.6; НК Российской Федерации, ст. 306, п.п. 4.4., 4.5., 9; Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 13.02.2002 № 26-12/6755.).

 

Также Соглашением определено, что некоторые виды имущества, которые в российском законодательстве относятся к недвижимости, в смысле применения Соглашения не относятся к таковой:

«Термин «недвижимое имущество» имеет то значение, которое он имеет по законодательству Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество. Морские, воздушные суда и дорожный транспорт не рассматриваются в качестве недвижимого имущества» (ст. 6, п. 2).

 

Можно сделать вывод, что гораздо выгоднее учитывать, например, воздушные суда на балансе кипрской, чем иной иностранной или российской компании, особенно если учесть высокую стоимость самолетов и соответствующие суммы налога на имущество, которые в сопоставимых условиях выплачивает другое иностранное или российское предприятие.

 

Пример. Кипрское предприятие передает российскому предприятию воздушное судно по договору лизинга или по договору совместной деятельности. Постоянное представительство не образуется, налогообложение имущества в России не возникает. Не возникает и налога на прибыль лизингодателя (Соглашение, ст. 7, п. 1; НК РФ, ст. 306, п. 6 или ст. 309, п. 7; НК РФ, ст. 310, п. 2.4.).

 

Надо отметить, что существует позиция некоторых налоговых органов, которые склонны доход товарища по договору о совместной деятельности (простого товарищества) приравнивать к доходу, выплачиваемому в виде дивидендов. Данное суждение ошибочно и не основано на положениях существующего российского законодательства. Пояснения:

·         Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (Налоговый кодекс, ст. 43, п.1).

·         Термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль (Соглашение, ст. 10, п. 3).

        

В случае распределения доходов от совместной деятельности, наоборот, сначала распределяются доходы, а затем происходит их налогообложение, отдельно у каждого товарища. Поэтому и режим налогообложения к таким доходам необходимо применять тот, который определен для внереализационных доходов (НК РФ, ст. 278, п. 4; Соглашение, ст. 7, п. 1 или ст. 22, п. 1).

 

Если каким-то положением Соглашения оговорены правила, согласно которым ряд видов имущества, не относящегося к недвижимости по российскому законодательству, в смысле применения Соглашения относятся к недвижимому имуществу, то такие положения Соглашения не применяются, так как противоречат положениям п. 1 статьи 24 «Недискриминация», по которому:

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства».  

 

Некоторые виды движимого и недвижимого имущества, независимо от того, относится оно к постоянному представительству в России или нет, освобождены от обложения налогом в особых случаях, например, если они используются в международных перевозках (см. ст. 21, п. 3, «Капитал»):

«Капитал, представленный морскими, воздушными судами и дорожным транспортом, эксплуатируемыми в международных перевозках, принадлежащий резиденту Договаривающегося Государства, а также другими видами движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких морских, воздушных судов иди дорожного транспорта, подлежит налогообложению только в этом Государстве».

 

Пример. Кипрское предприятие ведет деятельность в России через филиал. На балансе филиала находятся автобусы и грузовые автомобили. Деятельность филиала сводится к совместной деятельности с российским предприятием, в рамках которой филиал предоставляет этот транспорт для осуществления перевозок. Причем автобусы и автомобили используются во внутрироссийских перевозках и, хотя бы один раз в год (Соглашение, ст. 4, п. 3(g)), используются в международных перевозках. Даже несмотря на то, что деятельность приводит, по сути, к образованию постоянного представительства, компания не платит российский налог на имущество иностранная (см. Соглашение, ст. 21, п. 3). Не платит она и российский налог на прибыль (ст. 8, п. 1 и 2).

 

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит также перечень видов деятельности, которые могут осуществлять иностранные организации не через постоянное представительство, получая доход из источников в России, но которые определяются как не связанные с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Напомним, что «плательщиками налога признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства». Значит могут существовать ситуации, когда у иностранной организации нет в России обособленного подразделения, или доход, о котором идет речь, и который извлекается посредством предоставления движимого имущества третьим лицам, не относится к этому обособленному подразделению (в некоторых случаях – постоянному представительству), причем и в первом и во втором случае доход определяется как не связанный с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации.

 

 

При извлечении этих видов доходов могут быть три основные ситуации.

 

Первая – когда в России существует обособленное подразделение иностранной организации, имущество учитывается на балансе этого подразделения, сотрудники подразделения принимают активное участие в процессе получения дохода, соответственно доход относится к постоянному представительству иностранной организации в России.

 

Пример. Аккредитованный в России филиал иностранной организации передает находящееся на его балансе имущество в аренду или в лизинг и получает лизинговые платежи. Такая деятельность образует постоянное представительство в России, возникает обязанность уплаты российского налога на имущество.

 

Вторая ситуация – когда движимое имущество в России имеется, есть постоянное место его нахождения (которое некоторые могут попытаться назвать «постоянным местом деятельности иностранной организации» - см. НК РФ, ст. 306, п. 2), есть регулярность платежей и есть признаки предпринимательской деятельности (например, договор аренды с российским арендатором). Но Налоговый кодекс утверждает в ст. 309, п. 1, что такая деятельность может осуществляться в России не через постоянное представительство (указано в названии статьи 309), она может быть не связана с предпринимательской деятельностью и вообще с деятельностью в Российской Федерации (указано в первом абзаце п. 1, ст. 309), а значит постоянное представительство не возникает, если эти доходы не относятся к уже существующему отделению (обособленному подразделению) иностранной организации, зарегистрированному в России в установленном порядке.

 

Пример. Иностранная организация имеет в собственности в России движимое имущество, которое относится к основным средствам. Если в России уже есть отделение иностранной организации, то подразумевается вариант, при котором это имущество не относится к отделению и не учитывается на его балансе, а сотрудники отделения не участвуют в обсуждении существенных деталей будущего договора и в его подписании. Это имущество передается российскому предприятию по договору лизинга. Такая деятельность не образует постоянное представительство в России, поэтому не возникает обязанность уплаты российского налога на имущество.

 

Пример. Компания – резидент Кипра планирует начать производственную деятельность в России.

 

А) Для этого рассматривается вариант регистрации в России предприятия с иностранными инвестициями, ввоз части оборудования из-за рубежа, приобретение другой части оборудования в России. Все имущество, относящееся к основным средствам, будет подлежать обложению налогом на имущество. Если его стоимость существенна, то и сумма налога, выплаченная даже за один год, может составить сотни тысяч, а то и миллионы рублей. Нетрудно рассчитать, сколько заплатит иностранный инвестор в течение всего срока использования этого оборудования.

 

B) При применении налогового планирования кипрская компания зарегистрировала в России предприятие с иностранными инвестициями, а необходимое оборудование передала ему в лизинг. Объект лизинга остался на балансе иностранной компании.

 

При этом не возникает постоянного представительства предприятия в России, что подтверждается и Налоговым кодексом (ст. 306, п. 10), и условиями налогового Соглашения (ст. 5, п. 7): «Тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-то иным образом), сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой».

 

Не возникает обязанность платить налог на имущество ни у российской, ни у иностранной организации.

 

Если рассмотреть этот случай подробнее, то окажется, что достигается и существенная экономия расходов, которые должна была бы понести российская компания при ввозе оборудования (таможенная пошлина и НДС, за счет специального режима их уплаты). За счет лизинговых платежей в течение нескольких лет существенно уменьшается прибыль российского предприятия и, соответственно, суммы налога на прибыль. Доход иностранного лизингодателя не облагается российским налогом на прибыль. При этом можно рассмотреть в сравнении и вариант, при котором ввозимое из-за рубежа оборудование можно было оформить в качестве вклада в уставный капитал российской компании и при этом вообще не платить таможенную пошлину и таможенный НДС. Или создать в России не российское предприятие с иностранными инвестициями, а филиал иностранной компании и достичь дополнительных преимуществ за счет того, что не надо «вымывать» оборотные средства за счет авансовых платежей налога на прибыль (филиалы иностранных компаний не платят их ежемесячно, если не пожелают того сами (НК РФ, ст. 286, п. 3)). Или же дополнительно финансировать деятельность российской структуры за счет договора о совместной деятельности, а прибыль, полученную в результате его, переводить кипрскому резиденту без налогообложения в России.

 

Сохраненные для предприятия суммы можно направить на цели развития, поощрение сотрудников, адресные социальные программы или выплату дивидендов, которые, между прочим, в соответствии с кипрско-российским налоговым Соглашением, облагаются в России налогом по минимальной ставке 5% (ст. 10, п. 2(а)). На этом примере ярко видно, сколь важным для иностранных инвесторов может быть грамотное налоговое планирование.

 

Третья ситуация. В России имеется движимое имущество, относящееся к основным средствам иностранной организации, (не учитываемое на балансе российского отделения этой иностранной организации, если таковое имеется). Иностранная организация выступает учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления, а доверительным управляющим является российская организация или иностранная в лице постоянного представительства в России.

 

При этом могут быть три варианта.

 

Пример 1. Иностранная организация не имеет в России постоянного представительства. Тогда получение дохода по договору совместного управления не создает постоянного представительства в России (см. п. 6 ст. 309 НК РФ), налог на имущество не возникает.

 

Пример 2. Иностранная организация имеет в России постоянное представительство. Но оно никак не участвует в заключении договора доверительного управления, имущество не учитывается на его балансе. Если формально подойти к прочтению положений п. 6 ст. 309 НК РФ, то такой доход всегда относится к уже существующему постоянному представительству в России (справедливый вопрос: «Почему?» - скорее всего, этот пункт Кодекса просто недостаточно проработан), возникает налог на прибыль и налог на имущество.

 

Пример 3. Организация – резидент Кипра имеет постоянное представительство в России. Но оно никак не участвует в заключении договора доверительного управления, имущество не учитывается на его балансе. При рассмотрении вопроса, относятся ли соответствующие доходы по договору доверительного управления к этому постоянному представительству, предпочтение отдается положениям налогового Соглашения. А в нем указано, что:

 

«Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность вышеуказанным образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. …Если прибыль включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях настоящего Соглашения, то положения таких статей не затрагиваются положениями настоящей статьи». (ст. 7, п. 1 и 5)

 

Далее:

Статья 22 Другие доходы

1.  Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

2.  Положения пункта 1 не применяются к доходу иному, чем доход от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6, если получатель такого дохода, являясь резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачивается доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14, в зависимости от обстоятельств.

 

В соответствии с последним утверждением, если имущество не относится к недвижимому, и непосредственно не связано с существующим постоянным представительством кипрского резидента, то факт наличия этого постоянного представительства при рассмотрении вопроса о налогообложении такого имущества должен игнорироваться, налог на имущество не возникает. Не возникает и налог на прибыль кипрского резидента.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. И, если учесть особенности определения стоимости движимого имущества, полученного в результате определенных операций, например с векселями, когда она может получиться существенно ниже рыночной, иностранная организация, чья деятельность образует постоянное представительство, может достичь определенной экономии сумм налога на имущество.

 

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Поэтому в целях уплаты налога на имущество не важно, за какую сумму приобретена недвижимость и какая сумма отражена в договоре.

 

Если же деятельность иностранной организации образует постоянное представительство, то полезно сравнить возможные варианты и соответствующие им суммы возможных налоговых выплат:

·         отнести недвижимое имущество на баланс отделения (при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается как в российских организациях, то есть по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации)

·         или же вести дела так, чтобы недвижимое имущество не относилось к постоянному представительству (например, приобрести его от имени другой иностранной организации и передать отделению первой организации в аренду).

Давайте рассмотрим последний вариант подробнее, и найдем ответ на вопрос «Подлежит ли налогообложению доход иностранной организации от сдачи недвижимого имущества в аренду, если эта организация не ведет никакой иной деятельности в России?»

 

В Методических рекомендациях, п. 4.6. проанализировано несколько ситуаций сдачи имущества в аренду и рассматриваются налоговые последствия:

«4.6. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации.

Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20 процентов.

Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 10 процентов.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю.

В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.»

 

Но все ли так просто? Может быть есть такие варианты деятельности, при которых налогообложение подобных доходов не возникает?

 

Вот какова позиция МНС России (выраженная в Методических рекомендациях, п. 2.4.1.):

«Вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами #M12293 10 901765862 1265885411 7813030 2024542340 1135869455 1853649203 996174789 2065485537 3572438966статьи 306 Кодекса#S данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (#M12293 11 901765862 81 3799228506 3773715887 1853645109 3561237183 2691475240 4145141276 2941810264пункт 5 статьи 306 Кодекса#S), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации».

 

Отсюда вывод:

Для того, чтобы деятельность иностранной организации по сдаче в аренду недвижимости привела к тому, что налоговые органы России рассмотрят ее как проводимую через постоянное представительство, необходимо, чтобы одновременно присутствовали несколько параметров («определенных условий»), а именно:

 

Если же иностранная организация владеет недвижимостью в России, но

то такая деятельность не будет образовывать постоянное представительство иностранной компании.

 

читать далее...